2012年会计职称考试中级会计实务课件基础班：第38讲第十二章-第二节
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3.以股票、债券等金融资产抵偿债务
【例12－4】乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440000元，公允价值为450000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。
（1）甲公司（债务人）的账务处理
计算债务重组利得：50000－450000＝50000（元）
转让股票收益：450000－440000＝10000（元）
借：应付账款―乙公司500000
贷：可供出售金融资产―成本 440000
营业外收入―债务重组利得50000（第1个差额）
投资收益 10000（第2个差额）
（2）乙公司（债权人）的账务处理
计算债务重组损失：500000－450000－25000＝25000（元）
借：可供出售金融资产 450000（公允价值）
坏账准备 25000
营业外支出―债务重组损失25000（倒挤出借差）
贷：应收账款―甲公司500000
【补充例题·单选题】（2009年）（2011年）
下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（ ）。
A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
【正确答案】C
【答案解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。
二、将债务转为资本
1.债务人为股份有限公司时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额（市价）与股本之间的差额计入资本公积（股本溢价）。重组债务的账面价值超过股份的公允价值总额的差额，作为债务重组利得计入当期营业外收入。
2.债务人为其他企业时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额计入资本公积（资本溢价）。重组债务账面价值超过股权的公允价值的差额，作为债务重组利得计人当期营业外收入。
3.债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失计入营业外支出。
【例12—5】20×9年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款200000元（包括应收取的增值税税额），合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10000元，转股后甲公司注册资本为5000000元，抵债股权占甲公司注册资本的2%。债务重组日，抵债股权的公允价值为152000元。20×9年11月10日，相关手续办理完毕。假定不考虑其他相关税费。
【正确答案】
（1）甲公司（债务人）的账务处理
计算应计入资本公积的金额：152000－5000000×2%＝52000（元）
计算债务重组利得：200000－152000＝48000（元）
借：应付账款——乙公司200000
贷：实收资本——乙公司 100000（500万×2%）
资本公积——资本溢价52000（公允价值152000-实收资本）
营业外收入——债务重组利得48000（债务200000-股权的公允价值152000）
（2）乙公司（债权人）的财务处理
计算债务重组损失：200000－152000－10000＝38000（元）
借：长期股权投资——甲公司152000
坏账准备 10000
营业外支出——债务重组损失38000
贷：应收账款——甲公司200000
三、修改其他债务条件
或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
（一）不涉及或有应付（或应收）金额的债务重组
（1）债务人应当将重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。（旧债-新债）
（2）债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。（旧债-新债）
如债权人已对该项债权计提坏账准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失计入营业外支出。
【例12－6】乙银行20×9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10700000元，其中，700000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×9年12月31日到期的贷款，经双方协商，于2×10年1月1日进行债务重组。
乙银行同意将贷款本金减至8000000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至2×11年12月31日（延期2年），利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。
乙银行为该项贷款计提了500000元贷款减值准备。
【正确答案】
（1）甲公司（债务人）账务处理
2×10年1月1日，计算债务重组利得：10700000－8000000＝2700000（元）
借：长期借款——乙银行10700000
贷：长期借款——债务重组——乙银行 8000000
营业外收入——债务重组利得 2700000（旧债-新债）
2×10年12月31日，计提和支付利息（第一年年末）
借：财务费用 400000（800万*5%）
贷：应付利息——乙银行400000
借：应付利息——乙银行400000
贷：银行存款 400000
2×11年12月31日，偿还本金及最后一年利息（第二年年末）
借：财务费用 400000
贷：应付利息——乙银行400000
借：长期借款——债务重组——乙银行 8000000
应付利息——乙银行400000
贷：银行存款8400000
（2）乙银行（债权人）的账务处理（科目特殊）
2×10年1月1日，计算债务重组损失
=10700000－8000000－500000＝2200000（元）
借：长期贷款——债务重组——甲公司——本金 8000000
贷款减值准备 500000
营业外支出——债务重组损失 2200000
贷：长期贷款——甲公司——本金、利息调整、应付利息10700000
2×10年12月31日，收到利息（第一年年末）
借：吸收存款——甲公司400000（800万*5%）
贷：利息收入 400000
2×11年12月31日，收到本金及最后一年利息（第二年年末）
借：吸收存款——甲公司 8400000
贷：长期贷款——债务重组——甲公司——本金 8000000
利息收入 400000
【补充例题·单选题】（2007年）
2007年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付，当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率）利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备，假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（ ）万元。
A.10
B.12
C.16
D.20
【正确答案】D
【答案解析】
甲公司的分录为：
借：长期借款100
贷：长期借款——债务重组80
营业外收入——债务重组利得 20
（二）涉及或有应付（或应收）的债务重组
（1）债务人
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
借：应付账款
贷：应付账款-债务重组
预计负债
营业外收入（倒挤）
或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
借：预计负债
贷：营业外收入
（2）债权人
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
【补充例题·多选题】（2009年）
下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（ ）。
A.债权人同意减免的债务
B.债务人在未来期间应付的债务本金
C.债务人在未来期间应付的债务利息
D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额
【正确答案】BD
【答案解析】选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不影响未来期间的“应付账款——债务重组”科目的金额，在实际发生时直接确认财务费用
【补充例题·多选题】（2010年）
下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权
B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益
C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债
D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益
【正确答案】BCD
【答案解析】债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。
四、以上三种方式的组合方式
【例12－7】20×9年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1300000元（包括应收取的增值税税额）。至20×9年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。2×10年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：
（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280000元（未提取跌价准备），公允价值为300000元，适用增值税率为17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。
（2）将250000元的债务转为甲公司的股份，其中50000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。
（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×10年6月30日。（延长半年）
（1）甲公司（债务人）账务处理
债务重组后债务的公允价值
＝［1300000－300000×（1＋17%）－250000］×（1－40%）
＝419400（元）
借：应付账款——乙公司1300000（旧债）
贷：其他业务收入——销售××材料300000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51000
股本50000
资本公积——股本溢价200000（250000-50000）
应付账款——债务重组——乙公司 419400（新债）
营业外收入——债务重组利得 279600（倒挤）
同时，
借：其他业务成本——销售××材料 280000
贷：原材料——××材料280000
半年后：
借：应付账款——债务重组——乙公司 419400（新债）
贷：银行存款419400
（2）乙公司（债权人）的账务处理
债务重组损失＝1300000－351000－250000－419400－18000＝261600（元）
借：原材料——××材料 300000（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额） 51000
长期股权投资——甲公司 250000（公允价值）
应收账款——债务重组——甲公司 419400（新债权）
坏账准备18000
营业外支出——债务重组损失 261600（倒挤）
贷：应收账款——甲公司1300000 （旧债权）
半年后：
借：银行存款419400
贷：应收账款——债务重组——乙公司 419400（新债权）
